销售返利是厂家或供货商为了刺激销售，提高客户或经销商（代理商）的采购积极性而采取的一种常见商业操作模式。“返利”通常有实物返利和现金返利两种模式。现金返利在《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称“原收入准则”） 没有明确规定，实务中，有些企业基于返利的目的是促销，而将其作为销售费用处理。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）对可变对价和应付客户对价等作出了明确规定，从而使现金返利的会计处理有了更为明确的准则依据。然而，实务中部分企业仍然沿用原来的做法进行会计处理，不符合收入准则的规定，对此需要引起注意。

一、案例背景

甲公司为一家生产医疗器械的企业，并且已从2018年起执行收入准则。2x20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，向乙公司销售某医疗器械产品。合同约定，如乙公司当年的采购额（不含税，本案例下同）达到1000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的返利，返利于次年以现金方式返还乙公司。2×20年1月1日，基于乙公司近几年实施采购的规模和乙公司经营情况等因素，甲公司预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元。2x20年第1季度末、第2季度末、第3季度末，乙公司当年累计实际采购额分别为350万元、600万元、900万元，甲公司未对返利进行会计处理。2×20年第4季度末，乙公司当年累计实际采购额达1 100万元。2×20年末，甲公司确认当年销售收入为1100万元，相应预提应付乙公司返利33万元，并确认销售费用33万元。

问题：甲公司对上述业务确定的2x20年销售收入和销售费用的金额是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业在涉及现金返利时如何进行会计处理，应当遵循收入准则等规定。根据收入准则第十五条的规定，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。根据收入准则第十九条的规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

本案例中，甲公司向乙公司销售商品，乙公司是甲公司的客户。合同中约定，当客户乙公司当年的累计采购额达到1 000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的现金返利。甲公司应付客户乙公司的现金返利，属于收入准则第十九条规定的应付客户对价。由于甲公司向乙公司支付返利并不是为了（实质上也没有）从乙公司取得销售产品之外的其他可明确区分的商品，因此，甲公司支付给乙公司的现金返利应当冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。即甲公司在确认2×20年的销售收入时，应将销售返利33万元冲减当期收入，而不应确认为销售费用。

本案例中，还需要关注的是现金返利冲减收入的时点。由于甲公司向客户乙公司支付的现金返利实际是对交易价格的调整，且现金返利是否支付以及支付的金额取决于乙公司的实际采购情况，因此该应付客户对价中包含可变金额。根据《<企业会计准则第14 号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”中有关应付客户对价的规定，应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。根据收入准则第十六条的规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。甲公司应当于每个资产负债表日，按照收入准则关于可变对价的规定合理估计返利对交易价格的影响并进行会计处理，即每季度末均应考虑返利对收入确认金额的影响，而不是等到年末才一次性冲减当期收入。

由于2x20年1月1日甲公司已经能够预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元，甲公司在第1季度、第2季度、第3季度确认收入时就应按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，分别按扣除应付乙公司现金返利（乙公司当年累计实际采购额的3%）后的金额确认当期收入，而不应等到第4季度乙公司当年累计实际采购额达到1000万元时，再将累计应付返利一次性冲减当期收入。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司对客户乙公司的销售返利33万元属于应付客户对价，且返利的支付不是为了向客户取得其他可明确区分商品；同时该应付客户对价中包含可变金额，甲公司应当按照收入准则中应付客户对价和可变对价的相关规定进行会计处理。因此，甲公司就本案例中的业务确认2x20年销售收入1100万元和销售费用33万元是不恰当的，甲公司不应确认销售费用，而应当将33万元的应付客户对价冲减当期销售收入，冲减之后2x20年确认的销售收入应为1067万元。

三、案例启示

现金返利是一种常见的商业行为，客户或经销商（代理商）在一定市场、一定时间范围内达到指定的采购额，采购厂家或供应商将按采购额的一定比例给予现金奖励。原收入准则下，实务中一些企业的做法是等到客户实际采购额达标时才进行会计处理，并将其计入销售费用。收入准则下，对现金返利如何进行会计处理有了更明确的规定，企业应当根据应付客户对价和可变对价的相关规定进行会计处理。但是，实务中部分企业未充分关注收入准则关于应付客户对价等的相关规定，仍沿用了原处理方法，导致现金返利会计处理错误。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十五条、第十六条和第十九条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“、关于收入的计量”（一）4等。

《企业会计准则第14号——收入》第十五条：

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

《企业会计准则第14号——收入》第十六条：

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

《企业会计准则第14号——收入》第十九条：

企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”（一）4：

企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。