一、账实不符（两套账）的介绍

(一)制作两套账的目的

为了满足不同主体的需要，实现不同主体的目的，单位对同一会计主体编制两套甚至多套账目。

常见的目的包括：

(1)反映企业实际经营情况的账被称为内账（管理账）；

(2)为了应付税务机关的账被称为外账（税务账）；

(3)为了贷款需要的账被称为银行账；

(4)应付海关检查的账被称为海关账；

(5)为了申请高新资格的账被称为高新账。

(二)制作两套账的原因

我国的一些民营中小企业不仅负担沉重，无法与其他企业竞争，甚至无法生存下去。

企业为了减少税负，外账采取少计收入，多记成本费用等方法来进行会计核算。企业为了银行贷款或者申请高新技术资格，又需要财务数据比较“漂亮”。

但对企业管理者而言，财务数据只有全面、真实反映企业的情况，管理者才能够利用财务数据对企业进行管理。为此，企业编制了两套账，但这是违法行为。

(三)两套账的常见做法

内账的目标是反映单位的真实情况，因此，核算的重点是实质，不是形式。

例如，业务员请人吃饭，没有发票，写一张纸条、发一个支付截图经过审批就可以入账；再如，送客户佣金，写一张纸条、发一张佣金截图经过审批就可以入账。

外账的目标是符合税法的要求，重点是发票等税前扣除凭证或抵扣凭证要合法合规。

两套账的编制程序是先从内账入手，将内账的凭证经过增减、变换后，制作外账凭证。

两套账之间有着紧密的联系，多套账的难度会更大，账套越多，出现混乱的情况越严重。企业应通过一定的办法，找出最正确的账套，去除其他账套，这才是最终的合规选择。

二、两套账的会计法风险

(一)会计法关于两套账的相关规定

《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第三条规定：“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”两套账的设置首先不属于“依法设置会计账簿”，其次也无法保证两套账均达到“真实、完整”的要求。

《会计法》第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。” 两套账违反了会计法“完整性”的要求，对此，单位负责人应对其负责并承担相应法律责任。单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。

《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”企业设置两套账，必然有一套账与客观实际不符，也就是企业并未“根据实际发生的经济业务事项进行会计核算”，而是对实际发生的经济业务事项有所取舍，有所选择。为了确保账面一致，企业往往需要以“虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。

《会计法》第十六条规定：“各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计账簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计账簿登记、核算。”这一规定明确反对设置两套账，两套账是确定违法行为的法律依据。任何单位都只能有一套账簿。

《会计法》第二十五条规定：“公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。”该条规定是2017年修订《会计法》新增加的，特别强调公司、企业必须“根据实际发生的经济业务事项”进行会计核算，不允许设置两套账。

《会计法》第二十六条规定：“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：

（一）随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；

（二）虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；

（三）随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；

（四）随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润；

（五）违反国家统一的会计制度规定的其他行为。”

这一条也是2017年修订《会计法》新增加的，详细列举了公司、企业常见的会计违法行为。企业一旦设置两套账，就难以避免“虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益”，也难以避免“虚列、多列、不列或者少列费用、成本”，最终结果是“编造虚假利润或者隐瞒利润”。因此，可以认为这一条是明确反对两套账的更加具体的规定。

《会计法》第二十八条规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。”根据这一规定，一旦单位出现两套账，单位负责人和会计人员均难辞其咎。即使单位负责人强令制作两套账，会计人员也应予以拒绝或者纠正。

《会计法》第三十条规定：“任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。收到检举的部门有权处理的，应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的，应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密，不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人。”对于两套账，任何人均有权进行检举。会计人员检举的，可以予以奖励或者将功赎罪，从轻处罚。

《会计法》第三十二条规定：“财政部门对各单位的下列情况实施监督：

（一）是否依法设置会计账簿；

（二）会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；

（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；

（四）从事会计工作的人员是否具备专业能力、遵守职业道德。”

会计工作的主管部门是各级财政部门，财政部门会计监督的重点之一就是单位是否设置了两套账。两套账是典型的重大会计违法行为。

(二)企业及相关责任人的法律责任

《国会计法》第四十条规定：“因有提供虚假财务会计报告，做假账，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，贪污，挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得再从事会计工作。”会计人员为单位设置两套账必然涉及“提供虚假财务会计报告”“做假账”等违法行为，一旦被追究刑事责任，将终身不得从事会计工作。

《会计法》第四十二条规定：“违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府财政部门责令限期改正，可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分：

（一）不依法设置会计账簿的；

（二）私设会计账簿的会计人员有第一款所列行为之一，情节严重的，五年内不得从事会计工作。”单位设置两套账属于上述“私设会计账簿”的违法行为。会计人员帮助单位设置两套账，本身就是情节严重的违法行为，很可能被处以“五年内不得从事会计工作”的处罚。

《会计法》第四十三条规定：“伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；其中的会计人员，五年内不得从事会计工作。”

设置两套账的单位大多具有“伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告”的行为，很可能被追究刑事责任。

《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第一百六十一条规定：“依法负有信息披露义务的公司、企业向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，或者对依法应当披露的其他重要信息不按照规定披露，严重损害股东或者其他人利益，或者有其他严重情节的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金；情节特别严重的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。前款规定的公司、企业的控股股东、实际控制人实施或者、组织、指使实施前款行为的，或者隐瞒相关事项导致前款规定的情形发生的，依照前款的规定处罚。犯前款罪的控股股东、实际控制人是单位的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照第一款的规定处罚。”

《会计法》第四十四条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分；其中的会计人员，五年内不得从事会计工作。”设置两套账的单位通常需要隐匿其中一份账簿，由此可能构成“隐匿会计账簿”的违法行为。

《刑法》第一百六十二条之一规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

《会计法》第四十五条规定：“授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。”单位设置两套账往往都是单位负责人授意、指使或者强令的结果，因此，他们要承担相应的法律责任。

(三)两套账会计法风险的案例分析

【案例】2016年2月19日，原厦门市国家税务局稽查局（以下简称“稽查局”)向全新彩钢公司送达《税务检查通知书》，决定对该公司在1997年11月15日至2016年2月18日期间涉税情况进行检查，要求其予以配合。同日，稽查局还向全新彩钢公司送达《调取账簿资料通知书》，要求该公司提供其1997年11月15日至2016年2月18日的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料。

2017年5月5日，稽查局作出厦国税稽处〔2017〕33号税务处理决定，认定2012年1月至2015年12月期间，全新彩钢公司在销售彩钢设备及彩板货物等应税商品时，采取设置两套账、利用个人银行卡收取货款等手段，在账簿上少列收入，少申报增值税应税销售收入共计4101.20万元，少缴增值税税款计697.20万元。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第一条、第四条、第五条、第八条及第十九条的规定，决定追缴全新彩钢公司2012年1月至2015年12月期间少缴纳的增值税697.20万元。

根据《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金。

2017年5月5日，稽查局还作出厦国税稽罚处〔2017〕11号税务行政处罚决定，认定2012年1月至2015年12月期间，全新彩钢公司在销售彩钢设备及彩板货物等应税商品时，采取设置两套账、利用个人银行卡收取货款等手段，在账簿上少列收入，少缴增值税税款358.47万元。

根据《税收征收管理法》第六十三条第一款，参照《厦门市税务行政处罚裁量权执行基准》(2012年第2号)规定，决定对全新彩钢公司少缴增值税358.47万元处0.5倍罚款共179.24万元。

全新彩钢公司不服上述处理决定和处罚决定，申请行政复议，随后又提起行政诉讼，经过一审、二审，最终维持了税稽查局的上述决定。

二审法院在判决书中认为，根据税收征管法及实施细则的相关规定，依法设置、保管账簿、记账凭证、完税凭证等系纳税人的法定义务。账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整，不得伪造、变造或者擅自损毁。

在案证据表明，全新彩钢公司设有内部现金日记账，记载公司真实经营情况，而该账簿部分账页被全新彩钢公司销毁，无法向税务稽查部门提供核对。此外，全新彩钢公司违反公司财务制度规定，存在通过公司财务人员等个人银行账户收取公司货款等。

稽查局在检查过程中依法获取费用一览表，且与在案其他证据能够相互印证。在全新彩钢公司无法提供相反证据的情况下，稽查局以该费用一览表作为认定全新彩钢公司2012年至2014年2月期间营业收入的依据，并无不当。仅以该费用一览表不能与公司出纳人员银行卡流水完全对应为由，尚不足以否定该一览表的真实性、有效性。

因全新彩钢公司违反纳税人法定义务、违反公司财务制度造成税务稽查过程中不能取证导致的不利后果，应由全新彩钢公司承担。

依据：厦门市中级人民法院(2019)闽02行终121号行政判决书。

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