【税收筹划经典案例】

甲公司与乙公司合并为新的甲公司，乙公司注销。甲公司向乙公司的股东——丙公司支付8000万元现金，乙公司所有资产的账面净值为6000万元，公允价值为8000万元。该交易如何进行税收筹划？

在上述交易中，乙公司需要进行清算，应当缴纳企业所得税=(8000一6000)×25%=500(万元)。

丙公司从乙公司剩余资产中取得的股息部分可以免税，取得的投资所得部分需要缴纳25%的企业所得税。假设丙公司取得投资所得部分为1000万元，则丙公司需要缴纳企业所得税=1000×25%=250(万元)。

整个交易的税收负担=500+250=750（万元）。

如果甲公司用自己的股权来收购乙公司的资产，即丙公司成为新甲公司的股东，则乙公司和丙公司不需要缴纳任何税款，即使将来丙公司再将该股权转让给甲公司或者其他企业，也能取得延期纳税的利益。

【税收筹划经典案例】

甲公司与乙公司合并为新的甲公司。乙公司净资产公允价值为2000万元，乙公司有税法允许弥补的亏损1000万元。

假设截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为4.5%。如甲、乙两公司选择特殊税务处理，可由甲公司弥补的乙公司亏损的限额=2000×4.5%=90(万元)。

请对此提出税收筹划方案。

甲公司与乙公司的交易模式应从企业合并变更为股权收购，即甲公司从乙公司的股东手中收购乙公司100%的股权，使得乙公司变为甲公司的全资子公司。该项股权收购仍然采取特殊税务处理。

在未来的经营中，甲公司通过转移定价以及业务转移的方式，将甲公司的1000万元利润转移至乙公司，相当于弥补了乙公司1000万元的亏损。该税收筹划可以实现节税额=(1000一90)×25%=227.5(万元)。

待乙公司的亏损弥补完毕，甲、乙公司可以继续保持目前的母子公司关系，也可以按照特殊税务处理进行合并，组建新甲公司。

【税收筹划思路】

企业对外投资，既可以设立分支机构，也可以向其他企业贷款或者进行股权投资，同时，还可以考虑通过合并或者兼并进行投资。合并是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。

合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。

吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业简称存续企业），被吸收的企业解散。

新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。兼并是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。

合并、兼并，一般不须经清算程序。企业合并、兼并时，合并或兼并各方的债权、债务由合并、兼并后的企业或者新设的企业承继。

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，合并是指一家或多家企业（简称被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（简称合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

一般情况下，企业合并的当事各方应按下列规定处理：

①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

因此，企业在兼并亏损企业或者与亏损企业合并时，应当尽量满足特殊企业重组的条件，从而能够选择按照特殊企业重组进行税务处理。由于企业合并中，可由合并企业弥补的被合并企业的亏损具有限额，而且该限额较小。

因此，如果企业合并具有较大数额亏损的企业，应先采取股权收购的方式将被合并企业变为全资子公司，再通过转移定价或者业务转移的方式将利润转移至亏损企业，充分利用被合并企业的亏损。

根据税法的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

【法律法规依据】

(1)《中华人民共和国企业所得税法》(2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议修改，2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修正)。

(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院2007年12月6日颁布，国务院令〔2007]第512号，自2008年1月1日起实施，2019年4月23日国务院令第714号修正)。

(3)《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财政部国家税务总局2009年4月30日发布，财税〔2009]59号)。

(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号)。

(5)《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）。